TVA – Champ d’application et territorialité – Territorialité – Transports internationaux de marchandises

Les règles de territorialité applicables aux transports internationaux de biens sont différentes selon la qualité du preneur.

Ces prestations relèvent du 1° de l’article 259 du code général des impôts (CGI) lorsque le preneur est un assujetti (I-D § 80 et 90 du BOI-TVA-CHAMP-20-50-10).

Lorsque le preneur est une personne non assujettie, les prestations de transport internationaux de biens autres qu’intracommunautaires relèvent du 4° de l’article 259 A du CGI. Elles sont situées en France en fonction des distances parcourues en France (I-C § 90 à 110 du BOI-TVA-CHAMP-20-50-40-10).

Le bénéfice, le cas échéant, d’une exonération prévue par la législation française pour une opération n’est applicable que pour autant que cette opération est réputée se situer en France en application des règles de territorialité (§ 50 du BOI-TVA-CHAMP-20-50).

Le 1° du I de l’article 262 du CGI exonère les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte en dehors de l’Union européenne (UE) ainsi que les prestations de services directement liées à l’exportation.

Pour la définition des notions d’« État membre de l’UE », de « l’UE » et de « pays ou territoire tiers » à l’UE, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-20-10.

A. Opérations concernées

Le 1° du I de l’article 262 du CGI exonère les prestations de services directement liées à l’exportation de biens dont la liste est fixée à l’article 73 G de l’annexe III au CGI. Cette exonération recouvre les transports afférents aux expéditions directes de marchandises vers des pays ou territoires d’exportation et certains transports d’approche effectués en vue d’acheminer vers ces pays ou territoires ces marchandises destinées à l’exportation.

L’exonération concerne donc :

les transports de marchandises effectués à destination d’un port, d’un aéroport, d’une gare routière ouverte au trafic international, d’une ville ou d’une gare frontière ou à proximité immédiate de la frontière en vue du transbordement de ces marchandises vers des pays ou territoires tiers à l’UE ;
les transports de marchandises destinées à l’avitaillement des navires et des aéronefs bénéficiant de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et transbordées à cet effet dans un port ou un aéroport ;
les transports d’approche non visés ci-dessus et qui sont effectués pour le compte d’entreprises exportatrices en vue d’acheminer vers des pays ou territoires d’exportation des marchandises destinées à l’exportation, quel que soit le lieu d’établissement du donneur d’ordre. Il est admis que ces mêmes transports d’approche soient exonérés lorsqu’ils sont exécutés pour le compte d’un transporteur titulaire d’un contrat de transport international.

L’exonération s’applique aux prestations de transports d’approche effectuées en vue d’acheminer des marchandises hors du territoire de l’UE. Cette disposition concerne aussi bien les transports d’approche nationaux que les transports d’approche intracommunautaires de marchandises qui sont, directement ou à la suite de transbordement, immédiatement exportées à partir de la France ou éventuellement d’un autre État membre.

L’exonération est subordonnée à la réalisation des formalités mentionnées au I-B § 70 et suivants et au II § 80 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10. Elle suppose, en tout état de cause, que les biens quittent le territoire de l’UE, cette preuve pouvant être apportée notamment par l’exemplaire n° 3 de la déclaration d’exportation visé par le bureau de douanes de sortie de l’UE.

Exemple 1 : Une entreprise française expédie aux États-Unis des marchandises achetées en Allemagne. Elle confie à un transporteur allemand le transport par route de ces marchandises de l’Allemagne à Roissy où les biens seront transbordés à destination des États-Unis.

La prestation de transport intracommunautaire ainsi réalisée peut bénéficier de l’exonération mentionnée au I § 10 à 40, sous réserve de la justification de l’exportation.

Exemple 2 : Une entreprise française confie à un transporteur français le transport de Paris à Gênes des marchandises qu’elle exporte en Asie.

Cette prestation peut être exonérée par le transporteur dès lors qu’elle porte sur des biens dont l’exportation est justifiée.

Les opérations afférentes aux transports de marchandises vers des pays ou territoires tiers effectuées par des intermédiaires qui interviennent au nom et pour le compte d’autrui dans les opérations exonérées par l’article 262 du CGI sont exonérées de la TVA en application du premier alinéa de l’article 263 du CGI (BOI-TVA-CHAMP-30-30-40).

Remarque : Acheminement de courrier à l’exportation.

L’acheminement des envois par les sociétés de courrier établies en France qui participent au trafic international des plis, paquets ou colis constitue une prestation de transport. La prestation que ces sociétés assurent, pour le compte des expéditeurs français, en acheminant vers des pays ou territoires tiers, les plis, paquets ou colis qui leur sont confiés est exonérée de la TVA en application du I de l’article 262 du CGI.

B. Conditions de l’exonération

L’exonération prévue au I de l’article 262 du CGI est subordonnée à la réalisation de formalités qui diffèrent selon qu’il s’agit :

de transports de marchandises vers un port ou un aéroport en vue de leur transbordement à destination de pays ou territoires tiers ;
de transports de marchandises exécutés pour le compte de donneurs d’ordre étrangers ;
de transports de marchandises autres que ceux désignés ci-dessus.

1. Marchandises transbordées dans un port ou un aéroport

Pour bénéficier de l’exonération, le transporteur doit présenter une attestation délivrée par le propriétaire de la marchandise, par l’expéditeur ou par le commissionnaire de transport (éventuellement par la société coopérative d’entreprises de transport routier se comportant comme un intermédiaire vis-à-vis de ses adhérents) visée par le service des impôts des entreprises dont ils dépendent et certifiant la destination des produits (CGI, ann. III, art. 73 A).

L’attestation doit être délivrée, au plus tard, au moment de la facturation du transport et mentionner, outre la destination des produits et le nom du donneur d’ordre, les caractéristiques des marchandises transportées.

La présentation de l’attestation au visa du service pouvant constituer une gêne à l’exportation pour les entreprises qui réalisent de nombreuses expéditions vers l’étranger, les donneurs d’ordre désignés au I-B-1 § 80 peuvent, sur demande justifiée adressée au directeur régional ou départemental des finances publiques, être dispensés du visa des attestations. La facture ou le document en tenant lieu délivrés par le transporteur doivent alors faire mention du numéro et de la date de la décision dont bénéficie l’exportateur ou le commissionnaire de transport.

100

Par mesure de simplification, il est admis que l’attestation prévue par l’article 73 A de l’annexe III au CGI ne soit pas exigée des transporteurs qui apportent, par tout moyen reconnu valable par le service des impôts (feuille de route ou récépissé du transport par exemple), la preuve que le transport est effectué à destination d’un port ou d’un aéroport en vue du transbordement des marchandises vers un pays ou territoire tiers.

2. Transports de marchandises à destination d’un pays ou territoire tiers exécutés pour le compte de donneurs d’ordre étrangers établis en pays tiers

110

Lorsque le donneur d’ordre établi dans un pays tiers est un assujetti, les prestations de transport de marchandises qui lui sont rendues ne sont pas soumises à la TVA française conformément aux dispositions du 1° de l’article 259 du CGI.

(120 – 130)

3. Autres transports de marchandises

140

Il s’agit essentiellement des transports de marchandises afférents aux expéditions directes vers des pays ou territoires tiers et des transports d’approche (autres que ceux à destination d’un port ou d’un aéroport), effectués pour le compte d’un donneur d’ordre établi en France ou d’un donneur d’ordre non assujetti, qu’il soit établi ou non en France.

L’exonération est subordonnée à la preuve que les transports exécutés entrent dans les prévisions du I de l’article 262 du CGI. Cette preuve, qui est fournie par tout moyen, incombe aux transporteurs mais il appartient à l’administration d’apprécier, sous le contrôle du juge de l’impôt, les justifications fournies.

Ainsi, en ce qui concerne les transports routiers afférents aux expéditions directes de marchandises vers des pays ou territoires tiers, les transporteurs doivent présenter au service des impôts toutes justifications de nature à établir que les marchandises transportées ont effectivement passé la frontière.

La principale justification en cette matière est constituée par le « compte rendu de voyages » qui accompagne l’autorisation de transport international délivrée par les services des préfectures.

Ce compte rendu établi à l’occasion de chaque voyage par l’exécutant du transport à destination de pays ou territoires tiers doit être visé par les bureaux de douane à l’entrée et à la sortie du pays pour lequel l’autorisation est valable, puis renvoyé au retour aux services désignés ci-dessus.

Les assujettis intéressés et notamment les transporteurs sous-traitants peuvent apporter la preuve que les marchandises transportées ont été effectivement acheminées vers un pays ou territoire tiers en conservant dans leur comptabilité un exemplaire de ces comptes rendus comportant les mêmes mentions que les originaux ou, à défaut, une photocopie de ces derniers.

150

La preuve de l’acheminement des marchandises à destination d’un pays ou territoire tiers est corroborée par la production des copies de factures et, le cas échéant, des lettres de voiture internationales ou de leurs photocopies lorsque ces derniers documents, non obligatoires, ont été établis par l’expéditeur ou sous sa responsabilité. Ces documents constituent, par ailleurs, la preuve de l’acheminement des marchandises vers un pays ou territoire d’exportation pour les transports qui ne nécessitent pas d’autorisation spéciale de transport international (RM Neuwirth n° 29142, JO AN du 13 octobre 1976, p. 6590).

Toutefois, un transporteur routier agissant en qualité de sous-traitant n’apporte pas la preuve que des transports de marchandises ont effectivement été réalisés à l’exportation en présentant une simple lettre de l’entrepreneur de transport principal attestant que les transports litigieux ont été effectués à l’exportation (CE, décision du 18 février 1976, n° 98967).

160

Les transporteurs qui éprouvent des difficultés pour apporter la preuve que les marchandises ont été ou sont destinées à être acheminées vers des pays ou territoires tiers peuvent demander à leur donneur d’ordre de leur délivrer une attestation par laquelle celui-ci certifie la destination des marchandises et s’engage à acquitter la TVA au cas où ces marchandises ne recevraient pas cette destination, sans préjudice des pénalités applicables.

L’attestation doit être délivrée, au plus tard, au moment de la facturation du transport. Elle mentionne, outre le nom du donneur d’ordre et la destination des marchandises, les caractéristiques des marchandises transportées et, le cas échéant, tout renseignement concernant cette destination (notamment la référence à la déclaration d’exportation ou d’entrée en entrepôt d’exportation). Lorsqu’ils ne sont pas connus au moment de la délivrance de l’attestation, les renseignements peuvent être communiqués au transporteur, après cette délivrance, au moyen d’une note complémentaire portant référence à l’attestation en question.

Remarque 1 : En application du I de l’article 284 du CGI, le donneur d’ordre qui délivre l’attestation désignée au I-B-1 § 100 ainsi que celle prévue de l’article 73 A de l’annexe III au CGI à l’article 73 H de l’annexe III au CGI est tenu au paiement de l’impôt lorsque la marchandise n’a pas reçu la destination ayant motivé l’exonération.

Remarque 2 : Les entreprises qui effectuent les transports peuvent, dans un but de simplification, se dispenser de demander à leur donneur d’ordre la délivrance d’une attestation. Elles acquittent alors la TVA exigible lorsqu’elles n’apportent pas, par d’autres moyens, la preuve que le transport peut bénéficier de l’exonération. Le donneur d’ordre assujetti opère la déduction de cette taxe dans les conditions prévues par l’article 271 du CGI, par l’article 272 du CGI et par l’article 273 du CGI.

Remarque 3 : Les transporteurs, qui éprouvent des difficultés à présenter les justificatifs exigés pour bénéficier de l’exonération prévue au I de l’article 262 du CGI, sont autorisés à facturer en franchise de taxe, sous le couvert des attestations prévues par l’article 275 du CGI, les transports effectués pour le compte d’entreprises exportatrices et portant sur des biens qui, en l’état ou après transformation, font normalement l’objet du négoce à l’exportation de ces entreprises.

170

La notion d’importation est précisée au BOI-TVA-CHAMP-10-30 et les règles de territorialité sont exposées au BOI-TVA-CHAMP-20-20-10.

180

Le 14° du II de l’article 262 du CGI exonère les prestations de services se rapportant à l’importation d’un bien en France ou dans un autre État membre de l’UE dont la valeur est comprise dans la base d’imposition de l’importation. En application de cette du 14° du II de l’article 262 du CGI, les transports de marchandises à l’importation sont exonérés jusqu’au premier lieu de destination. Cette exonération purement technique a pour but de simplifier l’application de l’impôt.

En effet, le coût du transport exonéré est compris dans la base d’imposition à l’importation des biens (CGI, art. 292, 2°). Le 2° de l’article 292 du CGI précise que sont notamment à comprendre dans la base d’imposition à l’importation les frais de transport intervenant jusqu’au premier lieu de destination des biens à l’intérieur du pays.

190

Par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés. À défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge.

Le premier alinéa du 3° de l’article 292 du CGI précise que ces frais accessoires sont à comprendre dans la base d’imposition lorsqu’ils découlent du transport vers un autre lieu de destination à l’intérieur de l’UE, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe. Corrélativement, le 14° du II de l’article 262 du CGI indique que sont exonérées les prestations se rapportant à l’importation de biens en France ou dans un autre État membre de l’UE et dont la valeur est comprise dans la base d’imposition de l’importation.

200

Les dispositions du 14° du II de l’article 262 du CGI sont applicables quel que soit le mode de transport utilisé.

205

L’acheminement des envois par les sociétés de courrier établies en France qui participent au trafic international des plis, paquets ou colis constitue une prestation de transport.

À l’importation, les sociétés de courrier établies en France agissent généralement en qualité de sous traitant des sociétés de courrier étrangères, responsables à l’égard de l’expéditeur étranger de l’arrivée chez le destinataire des plis, paquets ou colis.

Dès lors, la prestation rendue par les sociétés de courrier françaises au profit de sociétés de messagerie non établies en France n’est pas localisée en France en application du 1° de l’article 259 du CGI.

A. Opérations concernées

210

Les prestations de transport directement liées au placement du bien dans une situation ou sous un régime douanier de report des importations (II-A § 140 du BOI-TVA-CHAMP-10-30) sont exonérées en application du 2° du III de l’article 291 du CGI.

Cette disposition concerne les prestations afférentes au placement du bien sous le régime douanier. Elle ne s’applique pas aux prestations portant sur les biens déjà placés sous l’un de ces régimes, ces opérations pouvant être réalisées en suspension de taxe conformément à l’article 277 A du CGI (II § 130 du BOI-TVA-CHAMP-40-10-10).

B. Justifications à fournir

220

Conformément au 2° du I de l’article 73 H de l’annexe III au CGI, les preneurs des services portant sur des marchandises placées, lors de leur entrée sur le territoire, sous l’un des régimes douaniers communautaires mentionnés au b du 2 du I de l’article 291 du CGI, doivent délivrer aux prestataires des attestations certifiant que ces marchandises sont placées sous l’un de ces régimes.

230

Seul le donneur d’ordre bénéficiaire du régime suspensif ou une personne agissant pour son compte (transitaire, commissionnaire agréé en douane) peut fournir cette attestation.

En ce qui concerne les marchandises importées placées sous le régime de l’entrepôt, le donneur d’ordre bénéficiaire de ce régime est dispensé de la délivrance d’une attestation lorsque le gestionnaire de l’entrepôt effectue pour le compte de ce dernier le transport des marchandises entreposées en suspension de droits.

240

En application du I de l’article 284 du CGI, le donneur d’ordre est tenu au paiement de la taxe lorsque le transport n’a pas porté sur des biens destinés à être placés sous le régime douanier suspensif.

A. Transports de marchandises avec connaissement direct

250

Dans le cas des transports de marchandises avec connaissement direct transbordées dans un port français et expédiées de ce port jusqu’au port final de destination inscrit au connaissement, il y a lieu de faire la distinction suivante :

le transport terminal est effectué par la voie maritime ou par une voie fluviale assimilée (transport le Havre-Rouen par automoteur, par exemple) : il échappe à l’imposition s’il est réalisé par l’entreprise titulaire du contrat de transport international, sous réserve qu’il soit effectué pour le compte de l’importateur en deçà ou jusqu’au premier lieu de destination et que son prix soit compris dans la base d’imposition des biens à l’importation. Dans le cas contraire, la TVA est exigible, mais le titulaire du contrat de transport peut opérer, dans les conditions de droit commun, la déduction de la taxe qui lui est ainsi facturée ;
le transport terminal est effectué par un autre moyen (transport routier, ferroviaire, navigation intérieure) : la taxe est due par l’entreprise qui le réalise. Toutefois, la partie du transport effectuée pour le compte de l’importateur jusqu’au premier lieu de destination et dont le prix est compris dans la base d’imposition à l’importation des biens est exonérée de la TVA. La taxe afférente au transport imposable peut être récupérée dans les conditions de droit commun.

B. Transports assimilés à des transports de marchandises destinées à l’exportation

260

Sont exonérés :

le trafic ferroviaire de colis postaux entre la France continentale et la Corse qui est considéré comme trafic international au regard de la réglementation postale ;
les transports ferroviaires de remorques routières à destination de pays ou territoires tiers lorsque le déchargement du wagon est effectué dans une gare voisine de la frontière ;
les transports ferroviaires d’animaux vivants à destination de pays ou territoires tiers donnant lieu à la frontière à une interruption d’une certaine durée pour procéder au contrôle sanitaire.

C. Transports assimilés à des transports en provenance et à destination de l’étranger

270

Sont assimilés à des transports en transit, le transport d’emballages (futailles notamment), de conteneurs vides expédiés en France par des assujettis étrangers en vue d’une exportation ultérieure de marchandises. Le même régime s’applique sous les mêmes réserves aux transports ferroviaires de semi-remorques routières.

D. Déménagements internationaux

280

La prestation de déménagement est une prestation de transport qui, lorsqu’elle est réalisée au profit d’une personne assujettie à la TVA qui a en France le siège de son activité économique, un établissement stable à qui le service est fourni ou à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle, est soumise à la TVA en France conformément au 1° de l’article 259 du CGI.

Lorsque le déménagement s’effectue au bénéfice d’une personne non assujettie à la TVA, la prestation est localisée en France conformément aux dispositions des 3° et 4° de l’article 259 A du CGI (I-B et C § 50 à 110 du BOI-TVA-CHAMP-20-50-40-10). Lorsque ce déménagement s’effectue entre un pays ou un territoire tiers et la France, la TVA s’applique à la fraction du prix correspondant au transport effectué sur le territoire national et la perception de la TVA est assurée par le service des douanes (V-B § 340).

Ces prestations de services, qui ne sont pas directement liées à des livraisons de biens au sens de l’article 256 du CGI, effectuées hors de l’UE, ne sont pas susceptibles d’être exonérées au titre du 1° du I de l’article 262 du CGI.

E. Transports de pigeons-voyageurs

290

Les transports en provenance de l’étranger de pigeons-voyageurs destinés à être lâchés lors de leur arrivée sur le territoire français sont exonérés.

F. Prestations accessoires aux transports à l’exportation ou aux transports de transit

300

Afin de permettre une détaxation complète des opérations de transport à l’exportation ou de transit, il est admis que soient exonérées de la TVA les opérations qui constituent un élément du prix du transport exonéré réclamé par le transporteur ou le commissionnaire de transport. Tel est le cas notamment des locations d’appareils de levage, des fournitures de bâche, frais de transbordement de camion sur wagon ou de wagon sur camion, frais afférents à des transports sous température dirigée, frais d’emballages, transports à vide, etc.

310

L’article 68 de l’annexe III au CGI définit la base d’imposition des transports entre la France et les pays ou territoires tiers, réalisés au bénéfice de personnes non assujetties. Par ailleurs, le 3° du I de l’article 1695 du CGI et l’article 384 A bis de l’annexe III au CGI précisent les cas dans lesquels la taxe est perçue par le service des douanes lorsque le transport est réalisé au bénéfice des personnes non assujetties.

A. Base d’imposition

320

Les transports dont une partie seulement est effectuée en France sont soumis à la TVA sur la somme correspondant au prix de cette fraction, sous réserve des dispositions d’exonération prévues en matière de transports internationaux.

330

Lorsque ce prix est déterminé (au cas de transport ferroviaire, par exemple), il constitue la base de l’imposition.

Dans le cas contraire, le prix en question est calculé en appliquant au prix du transport le rapport entre la longueur du transport exécuté en France et la longueur totale du transport (CGI, ann. III, art. 68).

Les redevables sont tenus de justifier de tous les éléments du calcul. À défaut, la taxe serait exigée sur le prix total du transport.

B. Perception de la TVA par le service des douanes

340

Selon les termes du 3° du I de l’article 1695 du CGI et de l’article 384 A bis de l’annexe III au CGI, la taxe sur la prestation de transport est perçue lors du passage en douane pour les transports maritimes, par route ou par voies d’eau intérieures, lorsque le transport est réalisé entre la France et un territoire tiers par des entreprises qui ne sont pas établies dans l’UE et qui n’ont pas désigné un représentant fiscal en France en application du I de l’article 289 A du CGI. Les dispositions du 3° du I de l’article 1695 du CGI concernent uniquement le transport de marchandises ou de personnes réalisé au profit de personnes non assujetties. La taxe est assise sur le prix correspondant à la fraction localisée en France conformément au 4° de l’article 259 A du CGI.

Remarque : Pour rappel, la TVA due sur les prestations de transport de marchandises réalisées au profit de preneurs assujettis et localisées en France par application du 1° de l’article 259 du CGI est autoliquidée par ces derniers au moyen de leur déclaration de chiffre d’affaires dans les conditions de droit commun conformément au 2 de l’article 283 du CGI (II-B-1 § 130 et suivants du BOI-TVA-DECLA-10-10-20).

C. Précisions complémentaires

1. Transports maritimes de marchandises

350

Sont imposables par les services douaniers, lorsque réalisés au profit de personnes non assujetties à la TVA, les transports de marchandises d’un point à un autre du territoire métropolitain réalisés par des entreprises établies hors de l’UE autorisées par la marine marchande à effectuer des opérations de transports de cabotage national en dérogation à la règle du monopole de pavillon. Toutefois, ces entreprises étrangères sont exonérées de la TVA au même titre que les entreprises françaises, notamment :

lorsque les transports de l’espèce sont effectués, d’une part, entre la France continentale et la Corse, d’autre part, entre les ports des départements d’outre-mer (CGI, art. 262, II-11° et CGI, art. 295, 1-1°) ;
lorsque les transports afférents aux marchandises importées sont effectués jusqu’au premier lieu de destination ou vers un autre lieu de destination à l’intérieur de l’UE, si ce dernier est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe (CGI, art. 262, II-14° et CGI, art. 292, 2° et 3°).

(360)

2. Transports de marchandises par voies d’eau intérieures

370

Sont imposables par les services douaniers, lorsque réalisés au profit de personnes non assujetties à la TVA, les transports intérieurs de marchandises d’un point à un autre du territoire métropolitain réalisés par des entreprises établies hors de l’UE autorisées soit :

en vertu de conventions internationales, à effectuer un transport intérieur devant les rapprocher de leurs pays d’immatriculation ou du point de chargement d’une cargaison à exporter de France ;
en vertu d’un contrat d’affrètement obtenu près d’une bourse d’affrètement française, à effectuer un transport intérieur, autre que ceux indiqués ci-dessus après consultation infructueuse des transporteurs français. Ce transport intérieur est alors dénommé « hors tour ».

(380)

Cet article provient du site Impôts.gouv.fr