BIC – Base d’imposition – Transfert indirect de bénéfices entre entreprises dépendantes – Définition et principes de détermination des prix de transfert

A. Définition

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Selon la définition de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) telle que résultant des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, disponibles en ligne sur www.oecd.org à la rubrique Centre de politique et d’administration fiscale > Prix de transfert, les prix de transfert sont « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées ».

Ils se définissent plus simplement comme étant les prix des transactions entre entreprises d’un même groupe et établies dans des États différents : ils supposent des transactions intragroupes et le passage d’une frontière.

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Il s’agit d’une opération économique au sein d’un même groupe, ce qui exclut toute transaction à l’international avec des sociétés indépendantes ainsi que toute transaction intragroupe sans passage de frontière. Les entreprises sont concernées non seulement pour les ventes de biens et de marchandises, mais également pour toutes les prestations de services intragroupes : partage de certains frais communs entre plusieurs entreprises du groupe (frais d’administration générale ou de siège), mise à disposition de personnes ou de biens, redevances de concession de brevets ou de marques, relations financières, services rendus par une entreprise du groupe aux autres entreprises, etc.

Les prestations de services non rémunérées et les mises à disposition gratuites de personnel ou d’éléments incorporels entre entreprises associées sont également concernées s’il s’avère qu’elles auraient dû être rémunérées, conformément au principe de pleine concurrence.

Des exemples de transactions intragroupes sont présentés aux pages 4 et 5 du Guide des prix de transfert à l’usage des PME – PDF (2,06 Mo), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.

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Par ailleurs, la notion de groupe suppose l’existence de liens de dépendance entre les différentes entreprises qui le composent. Deux entreprises sont dépendantes, et donc appartiennent à un même groupe, si l’une d’elle participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de l’autre ou si les deux entreprises sont détenues ou sont sous l’influence d’une même entreprise ou d’un même groupe. Le lien de dépendance peut être juridique (de droit) ou de fait.

Des exemples de dépendance juridique et de fait sont présentés aux pages 6 et 7 du Guide des prix de transfert à l’usage des PME – PDF (2,06 Mo).

B. Lien entre les prix de transfert et la fiscalité

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En fixant leurs prix de transfert, les groupes opèrent des choix qui affectent de façon immédiate et directe l’assiette fiscale des États concernés par les transactions.

Par conséquent, les États vérifient que les entreprises implantées sur leur territoire et qui commercent avec d’autres entreprises liées et implantées à l’étranger sont correctement rémunérées pour les opérations réalisées et déclarent la juste part du résultat devant leur revenir eu égard aux activités déployées.

C. Prix de pleine concurrence

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Afin de pouvoir s’assurer que les bases d’imposition de chaque État sont les plus justes possibles, d’éviter les différends entre les différentes administrations fiscales et les distorsions de concurrence entre les entreprises, les États membres de l’OCDE ont adopté le principe du « prix de pleine concurrence » pour les opérations intragroupes.

Ce principe signifie que le prix pratiqué entre des entreprises dépendantes doit être celui qui aurait été pratiqué sur le marché entre deux entreprises indépendantes.

L’article 57 du code général des impôts (CGI) reprend ce même principe en exigeant que, aux fins de l’impôt, les conditions convenues par des parties ayant un lien de dépendance dans le cadre de leurs relations financières ou commerciales soient celles auxquelles on pourrait s’attendre si les parties n’avaient aucun lien de dépendance.

Dès lors, afin de limiter les risques de divergences d’analyse entre les administrations, l’entreprise doit s’assurer que ses prix de transfert ne s’écartent pas de ce prix de pleine concurrence.

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L’entreprise doit, tout d’abord, analyser les fonctions qu’elle exerce et les risques qu’elle assume (l’analyse fonctionnelle), et recenser les actifs et les moyens utilisés. Elle doit ensuite déterminer la méthode et le prix des transactions intragroupes. Enfin, elle doit s’assurer de la conformité de la tarification retenue au prix de pleine concurrence.

A. Analyse fonctionnelle

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L’analyse fonctionnelle consiste pour l’entreprise à s’interroger sur sa place et son rôle économique au sein du groupe, et à recenser les fonctions exercées, les risques encourus, les actifs corporels et incorporels utilisés.

1. Recensement des fonctions exercées, des risques encourus, des actifs et des moyens utilisés

a. Fonctions exercées

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Les transactions intragroupes peuvent être de différentes natures :

• conception ;
• recherche et développement ;
• fabrication ou production ;
• assemblage ;
• prestations de services ;
• achats ou ventes de biens corporels ;
• distribution ;
• sous-traitance ;
• prestations financières ;
• cession, concession ou mise à disposition d’actifs incorporels (brevet, marque, procédé de fabrication, etc.).

Des exemples complémentaires de fonctions exercées sont présentés aux pages 9 et 10 du Guide des prix de transfert à l’usage des PME – PDF (2,06 Mo), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.

b. Risques encourus

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L’entreprise peut, par exemple, être exposée aux risques suivants :

• risques de marché (variation des prix des matières premières, des prix des produits vendus, etc.) ;
• gestion des stocks ;
• service après-vente ;
• risques financiers (variation des taux de change et d’intérêt, risque de crédit) ;
• risques industriels (défauts de fabrication, fermeture d’usine, coûts de restructuration).

Un exemple de risque de change est présenté page 11 du Guide des prix de transfert à l’usage des PME – PDF (2,06 Mo), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.

c. Actifs (corporels et incorporels) et moyens utilisés

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L’entreprise doit recenser les actifs corporels, incorporels et les moyens d’exploitation qu’elle utilise pour réaliser les fonctions qui lui sont confiées en tenant compte :

• du type d’actif (usine, équipement, brevet, savoir-faire, marque, actifs financiers, etc.) ;
• des caractéristiques de ces actifs (importance économique ou stratégique, âge, valeur marchande, localisation, etc.) ;
• des autres moyens mis en œuvre (personnel salarié, recours à des spécialistes ou à la sous-traitance, etc.).

Un exemple de l’impact d’un actif incorporel est présenté page 11 du Guide des prix de transfert à l’usage des PME – PDF (2,06 Mo), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.

2. Cas particulier des entreprises ayant plusieurs activités

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À l’aide de la comptabilité analytique, l’entreprise qui exerce plusieurs activités (par exemple, producteur et distributeur), doit isoler pour chacune d’elle les actifs, les moyens utilisés, les revenus, les coûts et les résultats. L’objectif est de distinguer par activité la méthode appliquée, la rémunération obtenue et le résultat dégagé.

3. Facteurs externes à prendre en compte

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L’entreprise doit également tenir compte des éléments suivants pour fixer sa rémunération :

• les caractéristiques des marchés où sont réalisées les transactions (localisation géographique, dimension, date d’implantation sur ce marché, état de développement, potentiel, situation de la concurrence, niveau de vie de la clientèle, existence de biens et de services de substitution, stade de commercialisation, réglementations locales, etc.) ;
• l’incidence des mesures prises par les pouvoirs publics : contrôle des prix (et même des réductions de prix) ou des taux d’intérêt, restrictions concernant la rémunération de prestations de services ou de prestations de gestion, réglementation des versements de redevances, de subventions en faveur de certains secteurs, contrôle des changes, droits antidumping ou mesures touchant au taux de change ;
• la stratégie développée au sein du groupe (innovation, mise au point de nouveaux produits, diversification, pénétration de nouveaux marchés, accroissement de la part de marché, etc.).

Exemple 1 : La conquête d’un nouveau marché ou le lancement d’un nouveau produit peuvent justifier des dépenses supplémentaires sur une période limitée (dépenses publicitaires, frais de mise en place d’un réseau de distribution, etc.) ou une diminution du chiffre d’affaires et des marges (remise promotionnelle, etc.). Elles doivent être supportées par l’entreprise qui tirera l’essentiel du profit de cette stratégie. Toutefois, des prix particulièrement bas ne devraient normalement être pratiqués que pendant une période limitée, précisément dans le but d’accroître les bénéfices à long terme.

S’il apporte la plus forte valeur ajoutée, le producteur bénéficiera du plus important retour de profit, obtenu en calculant la marge consolidée du groupe, toutes transactions confondues, sur le même produit (recherche, fabrication, vente, etc.). Dans ce cas, il supportera les risques liés au lancement du produit. En revanche, si les coûts et/ou les risques sont supportés par le distributeur, ce dernier devra percevoir une rémunération appropriée.

Exemple 2 : Une entreprise française d’assemblage d’imprimantes achète des pièces détachées aux entreprises de production du groupe et revend à des entreprises sœurs les imprimantes montées.

Si l’entreprise française se limite à un simple rôle de façonnier, sa rémunération tiendra compte des seules charges directes et indirectes liées à la prestation. En revanche, si elle supporte les risques liés à la manipulation et à la propriété des pièces, leur prix de revient doit être pris en compte pour le calcul de la rémunération.

Exemple 3 : Un producteur étranger qui a confié la distribution exclusive de sa production à sa filiale française décide de conquérir un nouveau marché en visant un autre type de clientèle (par exemple, la vente à des particuliers).

Dans le principe, l’entreprise française ne doit pas supporter seule cette stratégie de développement financièrement très coûteuse. Si elle devait supporter la totalité ou une partie de ces coûts, une contrepartie serait alors attendue (partage des profits par exemple). Si le producteur souhaite augmenter ses bénéfices en visant une clientèle plus large, il doit évaluer les services rendus par la filiale française et la dédommager en conséquence.

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À partir de toutes ces données, on peut donc établir une grille d’analyse fonctionnelle dont un exemple figure aux pages 35 à 37 en annexe 2 du Guide des prix de transfert à l’usage des PME – PDF (2,06 Mo), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.

Remarque : Les clauses contractuelles définissent en général, expressément ou implicitement, les modalités de répartition des responsabilités, des risques et des bénéfices entre les parties, ce qui implique que l’analyse des clauses contractuelles fasse partie intégrante de l’analyse fonctionnelle évoquée au II-A § 50 et suivants.

4. Notion d’entrepreneur principal

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Ce n’est qu’à l’issue d’une analyse fonctionnelle que l’entrepreneur principal peut être identifié. Il s’agit en pratique de l’entreprise qui assume les risques principaux (qu’ils se concrétisent ou non) et qui prend les décisions stratégiques. En général, elle possède également les immobilisations incorporelles clés (marques, brevets, savoir-faire, etc.) et supporte les dépenses y afférentes (recherche et développement, gestion des marques et de la publicité). Cette notion est importante car, au sein d’un groupe, l’entrepreneur principal reçoit le résultat résiduel, c’est-à-dire le bénéfice (ou les pertes) restant une fois que toutes les entités ont été justement rétribuées.

L’analyse fonctionnelle est donc indispensable pour déterminer :

• la méthode la plus appropriée pour rémunérer l’activité considérée ;
• les revenus et les coûts des actifs et des moyens utilisés pour justifier la base de calcul et fixer le niveau de rémunération qui sera d’autant plus élevé que les risques pris sont importants et que les fonctions exercées sont à forte valeur ajoutée.

B. Détermination d’un prix conforme au principe de pleine concurrence

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Lorsque l’analyse fonctionnelle est réalisée, l’entreprise doit choisir la méthode la plus adaptée pour rémunérer l’activité.

Pour ne pas courir de risque fiscal, l’entreprise doit s’assurer que ce prix est conforme au prix de pleine concurrence. Elle doit donc le comparer à celui qui serait conclu pour une transaction identique réalisée entre des entreprises indépendantes (les comparables).

L’entreprise doit enfin être en mesure de retracer la démarche de détermination de ses prix de transfert qu’elle mettra à la disposition de l’administration en cas de contrôle (analyse fonctionnelle, choix de la méthode, tarification, justification de la normalité de la rémunération par l’analyse de comparabilité).

1. Méthodes de détermination des prix de transfert

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Les méthodes les plus fréquemment rencontrées s’inspirent des cinq méthodes préconisées par l’OCDE selon le type de fonction exercée et qui sont détaillées ci-après :

• trois méthodes dites traditionnelles, fondées sur les transactions :
  • le prix comparable sur le marché libre ;
  • le prix de revente moins ;
  • le prix de revient majoré.
• deux méthodes dites transactionnelles, fondées sur les bénéfices :
  • la méthode du partage des bénéfices ;
  • la méthode transactionnelle de la marge nette.

Toute méthode retenue par l’entreprise peut être considérée comme recevable à condition qu’elle soit justifiée, cohérente avec les fonctions exercées et les risques assumés, et que la rémunération soit conforme au principe de pleine concurrence.

Par ailleurs, le choix de la méthode et l’importance des justificatifs apportés devront être adaptés aux enjeux : le recours à une méthodologie sophistiquée et l’établissement d’une documentation élaborée pourront être réservés aux refacturations d’un montant significatif.

a. Méthodes traditionnelles

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La façon la plus directe pour s’assurer que les prix intragroupes sont de pleine concurrence est de les comparer à ceux pratiqués pour des transactions identiques entre des entreprises indépendantes, ce qui est appelé « le prix comparable sur le marché libre ». Le prix de pleine concurrence est obtenu en substituant le prix pratiqué pour la transaction comparable sur le marché libre à celui pratiqué pour la transaction avec l’entreprise associée.

Toutefois, dans certains cas, des transactions comparables ne seront pas disponibles pour appliquer cette approche directe et il faudra comparer les transactions contrôlées avec les transactions sur le marché libre sur la base d’indices moins directs que les prix, comme par exemple les marges brutes (ou marges commerciales). C’est ce type de comparaison qui sera pratiqué pour les méthodes du prix de revente et du prix de revient majoré.

1° Méthode du prix comparable sur le marché libre ou méthode directe

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La méthode du prix comparable sur le marché libre consiste à comparer le prix de transfert appliqué entre les entreprises liées au prix du bien ou du service pratiqué entre un acheteur et un vendeur indépendants.

Elle suppose qu’il n’existe pas de différence entre les transactions comparées ou les entreprises effectuant ces transactions, susceptibles d’avoir une incidence significative sur le prix de marché (différences de localisation géographique des marchés, de volume, de conditions de transport, d’assurance, de délais de règlement, de droits de douane, etc.). S’il n’existe pas de transaction similaire, il convient d’opérer des correctifs (ou ajustements) lorsque ceux-ci peuvent être effectués avec suffisamment de fiabilité afin de tenir compte de ces différences pour approcher le juste prix de marché.

Remarque : Cette méthode est la plus satisfaisante car elle est la plus directe et la plus fiable pour déterminer le prix de pleine concurrence. Elle est particulièrement adaptée aux entreprises qui commercialisent des marchandises couramment vendues sur le marché. En revanche, elle est inadaptée aux transactions portant sur des produits très élaborés ou des biens incorporels (savoir-faire, brevets).

Le prix de marché peut être obtenu en utilisant un comparable interne ou externe à l’entreprise :

• interne : l’entreprise concernée ou une autre entreprise du même groupe vend ou achète à une entreprise indépendante le même type de biens ou de services ;
• externe : une entreprise indépendante vend ou achète le même type de biens ou de services à une autre entreprise indépendante.

Des exemples de comparables sont présentés page 14 du Guide des prix de transfert à l’usage des PME – PDF (2,06 Mo), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.

2° Méthode du prix de revente

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L’objectif de cette méthode est de connaître le prix auquel un produit acheté à une entreprise liée est revendu à un client indépendant (le prix de revente), pour ensuite y soustraire une marge brute (la marge sur prix de revente) permettant à la société de distribution liée de couvrir ses frais de ventes et ses autres charges d’exploitation, et de se voir attribuer un bénéfice tenant compte des fonctions réalisées et des risques assumés.

Cette marge brute de pleine concurrence est obtenue en utilisant un comparable interne ou externe à l’entreprise. Le prix ainsi obtenu est considéré comme un prix de pleine concurrence.

La méthode consiste donc à :

• retenir le prix de vente final au client indépendant (hors groupe) ;
• déterminer la marge de pleine concurrence à attribuer à la société de distribution liée ;
• soustraire du prix de vente final au client indépendant cette marge afin d’obtenir le prix de transfert qui doit être appliqué pour la vente du produit au distributeur.

Elle suppose des transactions et des structures de coûts similaires entre les entreprises comparées.

Remarque : Cette méthode est particulièrement adaptée pour les opérations de commercialisation lorsque le distributeur n’est pas l’entrepreneur principal.

Un exemple de calcul à partir du prix de revente est présenté page 15 du Guide des prix de transfert à l’usage des PME – PDF (2,06 Mo), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.

Remarque : La méthode du prix de revente suppose de comparer des fonctions exercées, des risques encourus et des produits vendus identiques ou comparables. Néanmoins, si les fonctions et les risques sont comparables, des différences entre les produits vendus peuvent être acceptées.

3° Méthode du prix de revient majoré

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Cette méthode consiste à déterminer le coût de revient du bien ou du service vendu ou fourni à une entreprise liée, et à y ajouter une marge bénéficiaire de pleine concurrence, obtenue en utilisant un comparable interne ou externe à l’entreprise. Le prix obtenu est considéré comme le prix de pleine concurrence qui doit être pratiqué pour la transaction entre les deux entreprises liées.

Elle nécessite donc de déterminer :

• les coûts de production directs (exemple : coût d’achat des matières premières) et indirects (exemple : frais de réparation et d’entretien) ;
• les autres charges d’exploitation (exemple : frais de vente, frais généraux et frais administratifs).

Remarque : Dans le domaine de la production, cette méthode est particulièrement adaptée aux prestataires de services et aux sous-traitants qui ont des fonctions et des risques réduits et donc des perspectives de résultats limitées. Elle est également recommandée lorsque des produits semi-finis sont vendus entre des entreprises liées.

Un exemple de calcul à partir du prix de revient majoré est présenté page 16 du Guide des prix de transfert à l’usage des PME – PDF (2,06 Mo), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.

Remarque : Plus les fonctions exercées, les risques assumés, les actifs et moyens utilisés sont complexes, plus il est difficile de trouver des données comparables. Par conséquent, les méthodes du prix de revente et du prix de revient majoré sont généralement celles qui permettent d’obtenir les résultats les plus fiables lorsque les fonctions exercées respectivement par le distributeur et par le producteur sont simples et qu’aucune des entreprises concernées par la transaction ne met en œuvre des actifs incorporels de grande valeur ou uniques (brevet, savoir-faire).

b. Méthodes transactionnelles

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Les méthodes traditionnelles fondées sur une comparaison avec des transactions de pleine concurrence mentionnées au II-B-1-a § 140 à 170 sont les plus directes et les plus fiables pour s’assurer que les rémunérations entre les entreprises liées sont de pleine concurrence.

Néanmoins, lorsque les données ne sont pas disponibles ou d’une qualité insuffisante, des méthodes transactionnelles de bénéfices peuvent être appliquées. Elles consistent à comparer les bénéfices de transactions entre entreprises associées avec ceux réalisés pour des transactions comparables entre des entreprises indépendantes.

Il existe deux méthodes transactionnelles : la méthode du partage des bénéfices et la méthode transactionnelle de la marge nette.

1° Méthode du partage des bénéfices

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La méthode consiste à déterminer le résultat consolidé pour le groupe sur l’ensemble des opérations, impliquant différentes entreprises liées, pour le partager ensuite entre ces mêmes entreprises en fonction de critères pertinents, afin d’obtenir une allocation des bénéfices comparable à celle qui aurait été obtenue dans une situation de pleine concurrence, compte tenu du contexte considéré, des fonctions exercées, des actifs et des moyens utilisés, des risques supportés, etc.

Remarque : Cette méthode est particulièrement adaptée lorsque les parties à la transaction apportent des contributions uniques et à forte valeur ajoutée (par exemple des actifs incorporels répondant à ces deux caractéristiques) ; et/ou en présence d’opérations fortement intégrées de telle sorte qu’il est difficile d’évaluer de manière fiable la contribution de chaque partie isolément ; et/ou en cas de prise en charge conjointe de risques économiques significatifs ou de prise en charge séparée des risques étroitement liés. L’absence de transactions étroitement comparables entre entreprises indépendantes ne doit pas dans tous les cas conduire à retenir la méthode transactionnelle de partage des bénéfices. Des transactions, suffisamment comparables, sans être identiques à la transaction contrôlée, peuvent en effet conduire à des résultats plus fiables que l’utilisation inappropriée de la méthode transactionnelle de partage des bénéfices.

Un exemple de calcul avec partage des bénéfices est présenté page 17 du Guide des prix de transfert à l’usage des PME – PDF (2,06 Mo), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.

Remarque : En pratique, la méthode du partage des bénéfices peut s’appliquer selon différentes approches. Le partage peut s’opérer directement, au moyen d’une analyse des contributions, ou en plusieurs étapes, par une analyse de partage du profit résiduel. Cette dernière suppose d’appliquer préalablement les méthodes traditionnelles pour rémunérer les fonctions élémentaires ou « de routine » de chacune des entreprises (dans l’exemple précédent, les fonctions de production et de distribution) et ensuite de répartir le bénéfice résiduel selon une clé de répartition appropriée.

2° Méthode transactionnelle de la marge nette

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Cette méthode consiste à déterminer à partir de données appropriées (exemple : les charges, le chiffre d’affaires, la valeur des actifs, etc.), la marge bénéficiaire nette que réalise une entreprise dans le cadre d’une transaction intragroupe, et à la comparer à celle qu’une entreprise indépendante réaliserait pour une transaction comparable.

Elle suppose de raisonner en ratio de marge nette (par exemple, des ratios de bénéfice d’exploitation par rapport au chiffre d’affaires, de rendement des actifs, ou d’autres indicateurs de bénéfice net) et non pas en prix.

Dans l’hypothèse où l’entreprise réalise un ratio de marge nette semblable à celui des entreprises qui réalisent une transaction comparable, ses prix de transfert sont des prix de pleine concurrence.

Un exemple de calcul par rapport à une marge nette est présenté page 18 du Guide des prix de transfert à l’usage des PME – PDF (2,06 Mo), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.

Remarque : Ce type de méthode, fondée sur une comparaison des marges nettes, s’applique à tous les biens corporels, incorporels ainsi qu’aux prestations de services. Elle nécessite, pour estimer avec fiabilité un résultat de pleine concurrence, un niveau de comparabilité similaire à celui qui est requis pour les méthodes du prix de revient majoré et du prix de revente, avec une étude approfondie des différences fonctionnelles et éventuellement l’application d’ajustements appropriés.

2. Particularités des services intragroupes et des mises à disposition d’actifs incorporels

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Les sociétés d’un même groupe se rendent fréquemment des services d’ordre administratif, financier, commercial ou technique (avec éventuellement le recours à l’assistance de prestataires extérieurs). C’est généralement la société mère qui centralise les services communs et qui les refacture à ses filiales.

Pour que la charge soit déductible et que le paiement ne constitue pas un acte anormal de gestion, le service rendu doit répondre à un besoin réel de la société bénéficiaire et la prestation rendue ne doit pas faire double emploi avec les services qui existent déjà dans la filiale.

En vertu du critère de l’avantage obtenu et du principe de pleine concurrence, pour apprécier si un service intragroupe a été rendu lorsqu’une activité est exercée au profit d’un ou plusieurs membres du groupe par un autre membre de ce groupe, il convient de rechercher si l’activité présente, pour un membre du groupe, un intérêt économique ou commercial permettant de renforcer ou de conserver sa position commerciale en se demandant si, dans des circonstances comparables, une entreprise indépendante aurait été disposée à payer une autre entreprise indépendante pour exécuter cette activité ou si elle l’aurait exécutée elle-même en interne. Si l’activité n’est pas de celles pour lesquelles l’entreprise indépendante aurait été disposée à payer ou qu’elle aurait exécutées elle-même, elle ne devra pas en général être considérée comme un service intragroupe conforme au principe de pleine concurrence.

En outre, ces services doivent être rémunérés au même prix que s’ils étaient réalisés pour une entreprise indépendante. L’entreprise prestataire doit donc identifier les services communs rendus, les bénéficiaires et définir une méthode appropriée pour facturer les prestations. Les prestations individualisables doivent faire l’objet d’une facturation directe, et pour les autres prestations les méthodes d’évaluation doivent être suffisamment précises pour que les prix soient conformes au prix du marché.

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Les modalités de rémunération de ces services intragroupes dépendent de leur nature :

• la mise à disposition d’un actif incorporel (exemple : un savoir-faire) est généralement rémunérée par une redevance fixée en pourcentage du chiffre d’affaires, ou par un accord de répartition de coûts ;

Remarque : Ce dernier est un accord permettant aux entreprises liées de partager les coûts et les risques de la production ou de l’obtention de biens, de services ou de droits et de déterminer la nature et la portée des intérêts de chacun des participants dans ces biens, services ou droits ;

• les services d’assistance technique ou administrative, fournis sans qu’il y ait transmission ou mise à disposition d’un savoir-faire, peuvent être facturés lorsqu’ils sont affectables à telle ou telle entreprise du groupe sur la base d’un coût de revient majoré, et lorsqu’ils sont communs à plusieurs entreprises du groupe en appliquant une clé de répartition pertinente (exemple : en fonction du chiffre d’affaires).

La méthode retenue doit être représentative de la valeur des services rendus, ce qui exclut toute méthode de répartition forfaitaire.

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L’utilisation d’une clé de répartition individualisée est recommandée à la triple condition :

• qu’elle traduise le plus précisément possible la quote-part d’utilisation par chaque entreprise de ces services intragroupes ;
• qu’elle soit pertinente, c’est-à-dire qu’elle tienne compte des spécificités du secteur d’activité, des besoins effectifs de chaque entreprise, de la nature du service rendu (exemple : pour le service commun des achats, la clé peut être la proportion des achats de l’entreprise par rapport au total des achats des entreprises du groupe bénéficiant du service) ;
• qu’elle puisse être justifiée en cas de vérification de comptabilité.

3. Spécificité des actifs incorporels difficiles à valoriser

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Les actifs incorporels difficiles à valoriser sont les actifs incorporels (ou des droits relatifs à ces derniers) pour lesquels, au moment de leur transfert entre entreprises liées, il n’existe pas de transactions ou comparables fiables, et au moment de la transaction, les prévisions de flux de trésorerie ou de revenus futurs ou la possibilité d’utiliser l’actif incorporel sont très incertains, rendant difficile la prévision de rentabilité finale et sa valorisation au moment du transfert.

Dans ces conditions, les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales préconisent que les administrations fiscales puissent, dans le cadre d’un contrôle, examiner les résultats ex post, c’est-à-dire les informations et résultats intervenus postérieurement à la date de transfert de l’actif incorporel difficile à évaluer, pour établir une présomption sur le bien-fondé des hypothèses retenues par l’entreprise lors de la fixation du prix ex ante, c’est-à-dire les résultats prévus au moment du transfert de l’actif considéré.

Ainsi, lorsque les résultats réels observés diffèrent significativement des prévisions ayant servi à établir le prix de vente initial, les administrations fiscales pourront contrôler le prix de cession et le remettre en cause le cas échéant. Le contribuable peut toutefois réfuter cette présomption de transfert de bénéfices en démontrant la fiabilité des informations utilisées à l’appui de la méthode de calcul adoptée au moment où la transaction a eu lieu, ou que l’écart entre les projections et les résultats réels ne peut être attribué qu’à la survenance d’événements impossibles à anticiper.

4. Transactions financières entre entreprises associées

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Les transactions financières entre entreprises associées (prêts intragroupe, accords de gestion centralisée de la trésorerie, opérations de couverture, garanties et compagnies d’assurance dites captives, etc) doivent être également conformes au principe de pleine concurrence.

a. Prêts intragroupes

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Pour les prêts intragroupes, cette condition s’apprécie en caractérisant les risques supportés par le prêteur et par l’emprunteur.

Pour cela, il est nécessaire de procéder à la délimitation précise de la transaction en identifiant les relations commerciales et financières de la transaction (termes contractuels, fonctions, risques, caractéristiques de financement, environnement économique des parties, marché, etc.), mais aussi de considérer l’effet d’appartenance au groupe (impact de l’appartenance de l’emprunteur au groupe sur son niveau de solvabilité), la présence ou non de clauses financières restrictives (covenants) et la détermination d’un taux d’intérêt de pleine concurrence avec plusieurs méthodes proposées selon la présence ou non de transactions comparables (méthode du prix comparable sur le marché libre, approche par les coûts de financement, utilisations de modèles économiques, etc.).

b. Accords de gestion centralisée de la trésorerie

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Pour les accords de gestion centralisée de la trésorerie, il faut tenir compte non seulement des faits et circonstances propres aux soldes transférés, mais également du contexte plus général fixé par les modalités de ces accords.

Par ailleurs, une rémunération limitée sera attribuée dans le cas où l’entité responsable de la gestion centralisée exerce seulement des fonctions de coordination ou d’agent. Autrement, une rémunération plus élevée pourrait être attribuée.

c. Garanties

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D’une manière générale, une garantie financière prévoit l’obligation pour le garant d’exécuter des obligations financières déterminées en cas de défaillance du bénéficiaire de la garantie.

Plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour évaluer le prix de pleine concurrence des garanties : la méthode du prix comparable sur le marché libre, la méthode fondée sur le rendement, la méthode du coût, la méthode de l’évaluation de la perte escomptée ou la méthode de soutien en capital.

C. Recherche et sélection des entreprises comparables

240

Quelle que soit la méthode retenue, sa validation suppose une comparaison avec une transaction ou un résultat réalisé par une entreprise indépendante.

La comparabilité implique de comparer des biens, des services ou des fonctions similaires (exemple : on ne peut pas comparer la fonction de vente dans le secteur pharmaceutique à la fonction de vente dans le secteur automobile car les deux activités économiques sont trop différentes).

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Il existe deux possibilités d’obtention de comparables afin d’apprécier la juste rémunération des transactions entre entreprises liées :

• interne : l’entreprise concernée ou une autre entreprise du même groupe réalise une transaction identique ou similaire avec une entreprise indépendante. Le comparable interne est souvent le comparable le plus adéquat ;
• externe : une entreprise indépendante réalise une transaction identique ou similaire avec une autre entreprise indépendante.

Remarque : En pratique, ce comparable externe est souvent issu de la consultation d’une base de données commerciale, accessible sur abonnement auprès d’un opérateur privé, qui recense les entreprises sur un territoire (national, européen ou mondial). Elle permet d’effectuer des recherches par code d’activité (exemple : pour le marché français, le code APE ou NAF) et en fonction de différents indicateurs économiques (chiffre d’affaires, marge brute, résultat d’exploitation, résultat financier, résultat courant avant impôt, résultat net). Bilans, comptes de résultats, soldes intermédiaires de gestion et différents ratios (liquidité, solvabilité, rotation des stocks, pourcentage du chiffre d’affaires à l’export, etc.) peuvent être obtenus sur plusieurs années dans ces bases de données.

1. Modalités de recherche et de sélection des entreprises comparables

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La recherche et la sélection d’entreprises comparables nécessitent de procéder en plusieurs étapes selon une chronologie établie :

• examen des caractéristiques des biens ou des services et recherche des entreprises exerçant dans le même secteur d’activité que l’entreprise concernée (utilisation des codes activité), sur le même territoire géographique et sur la même période que celle pour laquelle les prix de transfert doivent être validés ;

Remarque : Lorsque le code activité « APE » ou « NAF » n’est pas suffisamment précis, il doit être complété d’une recherche textuelle de l’activité.

• étude des caractéristiques des biens et des services :
  • biens corporels (qualité, fiabilité, volume, caractéristiques physiques, facilité d’approvisionnement, etc.) ;
  • biens incorporels (type de transaction, d’actif, durée et degré de protection, avantage escompté de l’utilisation de l’actif en question, etc.) ;
  • prestations de services (nature et étendue des services, etc.) ;
• sélection des entreprises qui exercent la même fonction que celle de l’entreprise concernée (exemples : entreprises exerçant des fonctions de conception, de production, de distribution, d’assemblage, de recherche et développement, de prestation de services, etc.) ;

Remarque : Des ajustements de comparabilité doivent être opérés pour toute différence significative entre les fonctions exercées par l’entreprise contrôlée et les entreprises indépendantes avec lesquelles elle est comparée. Alors qu’une des parties peut assurer un nombre important de fonctions par rapport à l’autre partie à la transaction, l’importance économique de ces fonctions du point de vue de leur fréquence, de leur nature et de leur valeur pour les parties respectives prédomine.

• sélection d’un indicateur « d’indépendance ». Il représente le degré d’indépendance d’une entreprise vis-à-vis de ses actionnaires. Plus le degré d’indépendance est important, plus les tarifications des transactions constatées sont représentatives d’un prix de marché ;
• examen des données financières disponibles des entreprises sélectionnées afin de ne conserver que celles qui ont le même profil, c’est-à-dire dont les transactions sont similaires à celles réalisées par l’entreprise concernée (exemples : chiffre d’affaires, nombre de salariés, existence ou non d’actifs incorporels de forte valeur, activité export ou strictement nationale, etc.) ;
• sélection, lorsque l’échantillon des entreprises comparables est constitué, d’un ratio pertinent, compte tenu de la fonction et des risques à rémunérer ainsi que de la méthode de rémunération choisie, pour apprécier la rentabilité de pleine concurrence (exemples : marge brute ou nette, résultat d’exploitation/chiffre d’affaires, résultat d’exploitation/charges d’exploitation, etc.).

Remarque : Il convient de veiller à ne pas sélectionner un trop grand nombre ou à l’inverse un nombre très limité d’entreprises au risque de diminuer la fiabilité de l’étude. De même, la pertinence de l’étude de comparabilité repose sur un choix judicieux du ratio de référence. La stratégie de recherche utilisée ainsi que les raisons de rejet de comparables sont annexées au panel de comparables établi.

2. Exploitation des résultats obtenus pour les entreprises de l’échantillon

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Dans certains cas, il est possible d’appliquer le principe de pleine concurrence en se basant sur un seul chiffre (exemples : un prix ou une marge). Mais en général, l’échantillon des entreprises comparables est constitué d’entreprises ayant des ratios de rentabilité différents.

L’entreprise devra donc se positionner au regard de ces entreprises issues du panel retenu. Il conviendra alors d’opérer une distribution statistique des entreprises de l’échantillon sélectionné en utilisant la médiane et les quartiles.

Remarque : La médiane constitue le chiffre en dessous et au-dessus duquel seront réparties 50 % des entreprises de l’échantillon sélectionné. Concernant le quartile, Il s’agit de répartir la totalité des entreprises de l’échantillon en quartiles contenant chacun 25 % des entreprises de l’échantillon.

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En l’absence d’éléments permettant de sélectionner un point particulier comme étant le plus approprié, il est d’usage de considérer la médiane comme étant la rémunération de pleine concurrence vers laquelle doit tendre l’entreprise pour ses transactions intragroupes. Toutefois, tout point situé dans « l’intervalle de pleine concurrence », lequel constitue une fourchette de prix représentant les conditions d’une transaction de pleine concurrence entre entreprises liées, est considéré comme acceptable lorsque les résultats de l’étude ayant permis sa constitution se caractérisent par un degré de fiabilité élevé.

Remarque : En pratique, il est courant de retenir comme intervalle de pleine concurrence l’intervalle interquartile (entreprises comprises entre les premier et troisième quartiles). En sont donc exclues les entreprises les moins rentables (en deçà du premier quartile : 25 % des entreprises de l’échantillon qui réalisent les moins bons résultats) et les entreprises les plus profitables (au-delà du troisième quartile : 25 % des entreprises de l’échantillon qui réalisent les meilleurs résultats).

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L’intervalle retenu doit avoir un sens, ce qui suppose :

• avant de faire la distribution statistique, de bien analyser les entreprises de l’échantillon. Il convient notamment de veiller à l’analyse précise de l’activité et des produits de chaque entreprise. En effet, même si deux entreprises exercent exactement la même activité, leur rentabilité peut varier en fonction de la localisation géographique, de la taille des marchés, de leur part de marché, de leur position concurrentielle, de la qualité des produits vendus, du pouvoir d’achat des consommateurs ou de leur performance ;

Exemple : Une entreprise A vend à une entreprise B du même groupe des produits numériques hauts de gamme. Si l’échantillon d’entreprises comparables utilisé pour valider les prix de transfert comprend en majorité des entreprises qui vendent des produits numériques de qualité moyenne, des correctifs devront être apportés afin de rendre l’analyse pertinente.

• de ne pas retenir un intervalle trop large, qui serait inopérant et difficilement justifiable ;
• de veiller à la cohérence de la rémunération allouée à chacune des fonctions exercées par l’entreprise.

Cet article provient du site Impôts.gouv.fr